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Management-Erfolgsrechnung

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IGC-DEFINITION

Managementerfolgsrechnung / Management result account
Der Managementerfolg ist die Zielgröße für die operative Gesamttätigkeit eines Unternehmens. Er entsteht durch die Addition von Standardergebnis und Saldo des Abweichungsresümees. Im Abweichungsresümee werden - als Bestandteil der Kostenrechnung - alle Abweichungen nach Ursachen und Verantwortungsbereichen zusammengefaßt, die nicht in der Verkaufserfolgsrechnung enthalten sind. Der Managementerfolg wird daher aus der Verkaufserfolgsrechnung als mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung (Standardergebnis) und aus der Kostenrechnung zusammengefaßt. In der Planungsphase stimmen Managementerfolg und Standardergebnis überein, da noch keine Abweichungen aus der Kostenrechnung zu berücksichtigen sind.


Managementerfolgsrechnung.png


Um vom Managementerfolg zum handels- oder steuerrechtlichen Bilanzergebnis überleiten zu können, benötigt man schließlich noch die Abstimmbrücke, in der alle in der führungsorientierten Rechnung anders als in der Bilanz bewerteten Positionen aufgeführt werden. In einer Periode resultiert ein positiver Managementerfolg dann, wenn unter Berücksichtigung der Isterlöse und der Istkosten ein besseres Ergebnis als das geplante Zielergebnis entsteht. Der Managementerfolg ist somit das Betriebsergebnis nach Berücksichtigung des Zielgewinns.


aus: IGC-Controller-Wörterbuch, International Group of Controlling (Hrsg.)

Management-Erfolgsrechnung

Das System der Management-Erfolgsrechnung bildet das Mischpult für die Komponenten der Deckungsbeitragsrechnung. Die in der Abbildung unten gezeigte Systematik für die Management-Erfolgsrechnung möge als Konstruktionsanleitung dienen, um den Aufbau der eigenen Deckungsbeitragsrechnung zu entwickeln oder ein schon bestehendes Management-Rechnung-Portal mit Deckungsbeiträgen an Hand dieses Modells zu überprüfen.

Die drei System-Teile der MER

Die Management-Erfolgsrechnung (MER) besteht zunächst aus der Verkaufs-Erfolgsrechnung. Dieser Teil repräsentiert eine stufenweise Deckungsbeitragsrechnung. Darin sind auch in der Ist-Rechnung Standards und Budgets. Der zweite Abschnitt der Management-Erfolgsrechnung ist die Abweichungsanalyse. Hier sind registriert alle Abweichungen von den Positionen, die in der Verkaufserfolgsrechnung als Standards oder Budgets eingesetzt sind. Das System der Management-Erfolgsrechnung kann nämlich sowohl als Rahmen der Ist-Abrechnung wie als Speicher für ein Budget gehandhabt werden. Im Falle des Aufbaus der Planung stehen sämtliche Abweichungen des zweiten Abschnittes auf Null. In diesem Falle sind Standard-Ergebnis und Management-Erfolg identisch. Wenn im Budget auch das ROI - Ziel eingesetzt ist als Deckungs-Soll genauso wie die Strukturkosten, würde beim Verabschieden des Budgets der Management-Erfolg Null sein.

Auch im Budget jedoch würde der dritte Abschnitt, die Abstimmbrücke zwischen Management-Erfolg und Bilanz-Erfolg, in Erscheinung treten. Hier geht es um das Verbindungsstück zwischen dem internen Rechnungswesen des Controller-Bereichs (Erfolgsbudget) und der Finanzbuchhaltung sowie Bilanzrechnung des Treasurer-Bereichs (Finanzbudget). Um was es sich hier handelt, zeigt ein schneller Blick auf die Position der Abschreibungen in der Abstimmbrücke. Innerhalb der Management-Rechnung sind budgetiert die kalkulatorischen Abschreibungen mit Rücksicht auf geschäftspolitische Ziele, ausgedrückt in maximal zulässigen Pay back- Perioden. Die Abschreibungsplanung in der Bilanz hingegen hätte sich auch nach steuerlichen Überlegungen zu richten, müsste einerseits andere Abschreibungszeiträume zugrunde legen oder könnte degressiv verlaufen, oder es könnten zu planende steuerliche Sonderabschreibungen sein. Dies würde eine Rolle spielen, wenn man die Plan-Steuerbilanz aufstellt. Also werden zumindest einige der Positionen der Abstimmbrücke auch beim Budget erscheinen - also bei der Überleitung von Betriebsergebnis in den Jahresüberschuss.

Die Größen Management-Erfolg und Bilanzerfolg haben eine unterschiedliche Berichts-Philosophie. Der Management-Erfolg richtet sich an das operative Management intern. In dieser Größe bündeln sich die Signale, die Fingerzeige geben sollen, wie man zu mehr Gewinn kommt oder Verluste verhindert. Der Bilanzerfolg enthält das, was man als Folge des erwirtschafteten Gewinnes ausweist. Der Bilanzerfolg/Jahresüberschuss folgt dem Prinzip der Rechenschaftslegung; ist dokumentär sowie auch gesetzlich durchwoben; die MER dient als Lenkungsrechnung. Hinter dem Management-Erfolg steht ein Aktionsprogramm des Managements als Planung für kommende Zeiträume.

Verkaufserfolgsrechnung und Abweichungsanalyse

Der erste Teil – die Verkaufserfolgsrechnung – ist gegliedert nach Produktsparten. Es handelt sich um eine Artikel- oder Erzeugnisgruppen-Erfolgsrechnung, wobei in der Organisation des Verkaufs eine Spartenorganisation bestehen kann oder nicht. Die Verkaufserfolgsrechnung lässt sich umsortieren auf eine Gebietserfolgsrechnung sowie eine Kundenerfolgsrechnung.

Demgegenüber sind in der Abb. die Spaltenüberschriften der Abweichungsanalyse ressortbezogen. Handelt es sich um eine funktionale Organisation, wären die Ressorts der Verkauf, die Produktion, der Einkauf usw. Besitzt eine Unternehmung eine Organisation nach Divisions, sind die Spaltenüberschriften der Abweichungsanalyse nach den Unternehmensbereichen (Divisions) einerseits sowie nach den Zentralbereichen (Service-Bereichen) andererseits zu ordnen. Darin liegt die Systematik, dass Abweichungen gegenüber den Standard-Produktkosten oder auch Abweichungen gegenüber den Plan-Produktkostensätzen im Falle einer auftragsweisen Nachkalkulation nicht in die Erzeugnisse zur Korrektur der Produktkosten verrechnet werden.

Die Abweichungen jedweder Herkunft werden nach dem Vorschlag dieses Systems der Management-Erfolgsrechnung behandelt als Korrekturen der Struktur-Kosten oder als Korrekturen von Deckungszielen; und das periodisch als Folge des Managens.

Wichtiger bei einer Abweichung ist nämlich nicht die Verrechnung, sondern was der zuständige Manager als Folge der Abweichung zu tun gedenkt. Also ist das Abweichungs-Resümee ein Signalsystem. Dabei darf nicht bloß analysiert werden, wieso es zu einer Abweichung gekommen ist.

Wesentlich ist die Überlegung, wie geht es als Folge der Abweichung weiter. Das Protokoll dafür ist die Erwartungsrechnung. Und die steht in keiner Datenbank - keinem Business Warehouse drin, sondern muss vom Management in der Linie selber gemacht werden; am besten mit dem Controllerdienst beim Hausbesuch.

Die Abstimmbrücke würde in dem Ausmaße kleiner werden, in dem man dazu übergeht, aufwandsgleiche Kosten zu handhaben. Dann fielen wie bei US GAAP der separate Ansatz kalkulatorischer Kosten weg; z. B. bei den Abschreibungen. Da hätten wir dann Identität zwischen den Abschreibungen in der Management-Erfolgsrechnung mit jenen in der Gewinn- und Verlustrechnung der Finanzbuchhaltung.


ManagementerfolgsrechgAbb1.jpg


ManagementerfolgsrechgAbb2.jpg


ManagementerfolgsrechgAbb3.jpg

Abb.: Modell der Management-Erfolgsrechnung

Ablaufskizze für die Verkaufserfolgsrechnung

Testen wir die Systematik der Management-Erfolgsrechnung gemäß der Abbildung oben in ihrer Funktion als monatliche oder quartalsmäßige Ist-Abrechnung. Die verkauften Einheiten zu Beginn der Verkaufserfolgsrechnung stammen aus der Fakturierung. Sie sind bewertet mit den Rechnungspreisen. Es ergibt sich der Erlös zu Rechnungspreisen. Erlösschmälerungen, die nicht schon beim Rechnungsausgang, sondern wie Boni, Rückvergütungen und Skontoaufwand erst später effektiv in Erscheinung treten, sind als Standard-Erlösschmälerungen angesetzt.

Man muss sich vorstellen, dass im Artikelstammsatz für die Fakturierung oder die elektronische Auswertung der Umsatzstatistik je Produktgruppe ein Erlösschmälerungs-Prozentsatz als Standard-Faktor gespeichert ist. Ähnlich könnte man im Falle der Frachtkosten verfahren und Standard-Frachtraten ansetzen. Immer wenn die Verkaufserfolgsrechnung eine Position standardisiert, ist parallel dazu eine Position in der Abweichungsanalyse erforderlich. Die Abweichungen der effektiv angefallenen zu den standardgemäß verrechneten Erlösschmälerungen werden dem Verkauf signalisiert. Hinter dem X in der Abweichungsanalyse steht eine Analyse auf Erlösschmälerungsarten, Produktgruppen, Kundengruppen; das führt speziell zur Kundenergebnisrechnung. Von den Netto-Erlösen sind abzuziehen die Produktkosten, entweder als Standard-Produktkosten oder als nachkalkulierte Kosten des Umsatzes. Standard-Produktkosten kann man einsetzen bei Serienprodukten - entweder als frozen standards, die unterjährig nicht geändert werden, oder als current standards, die angepasst werden bei Änderungen von Stücklisten, Arbeitsplänen oder Bezugsartenentscheidungen. Das Ergebnis der Standard-Kalkulation ist in den Artikelstammsatz für die elektronische Fakturierung zu übernehmen. Mit jeder Rechnungszeile kann über die Artikelnummer der zuständige Standard-Produktkostensatz abgerufen und, multipliziert mit der verkauften Menge, das Volumen der Produkt-Kosten des Umsatzes eingesetzt werden. Auf diese Weise würde die Umsatz-Statistik automatisch auch zu einer Deckungsbeitragsstatistik. Neben die Bestsellerliste träte die Bestearnerliste. Bei Einzelfertigung kann nicht mit Standardkosten gearbeitet werden. Hier ist eine Nachkalkulation der Produktkosten zu organisieren; die Ist-Stunden jedoch mit Plankostensätzen bewertet.

Die Strukturkosten kommen aus den Kostenstellen. Entweder werden die Beträge periodisch im Ist erfasst - also durchgebucht - oder es sind wie bei den Fertigungsstellen die budgetierten Beträge. Einzelne Strukturkostenblöcke - z.B. Promotion- oder Forschungsmaßnahmen - kommen aus Projektnummern. Abweichungen bei den Fertigungsstellen kommen aus der Kostenstellenrechnung herüber in die Abweichungs-Analyse - und zwar wie die Strukturkosten als Periodenwerte; oder aber ratierlich (= je Einheit), um sich dem Schema des Umsatzkostenverfahrens anzunähern.

Interpretation der Deckungsbeiträge

Der sich ergebende Deckungsbeitrag I bildet Einstieg in die Artikelbeurteilung. Dieser Einstieg löst im Soll-Ist-Vergleich einen Vorgang der Steuerung aus. Es wäre nach Korrekturzündungen zu suchen, wenn sich herausstellt, dass die im Deckungsbeitrag günstigeren Produkte schlechter verkauft worden sind als geplant. Enthält der Rahmen der Verkaufserfolgsrechnung dagegen einen Budget-Entwurf, so wäre, ausgehend vom Deckungsbeitrag I, nach besserer Planung von Maßnahmen zu suchen, bezogen auf das Produkt: Sortimentspriorität, Ansatz spezieller Promotion Maßnahmen, Verkaufspreisänderung, wertanalytische Maßnahmen zur Reduktion der Produktkosten.

Diese Überlegungen zur Artikelstrategie lassen sich aber nicht mit dem Periodenvolumen an Deckungsbeiträgen I durchführen. Der Deckungsbeitrag I ist zum Zweck der Prioritätskennzahlen in bestimmte Darreichungsformen umzusetzen; also DB I je Stück oder je Stunde oder in Prozent vom Umsatz (DBU-Faktor).

Vom Deckungsbeitrag I sind abgesetzt die artikelgruppendirekten Strukturkosten für Promotion (Werbemaßnahmen, Verkaufsförderung, Aktionsrabatte, spezielles Engineering, nicht gedeckte artikeltypische Werkzeugkosten). Die danach sich herausstellenden Deckungsbeiträge II bilden Einstieg in die Beurteilung des Erfolgs der Promotionsmaßnahmen.

Die Verkaufserfolgsrechnung erweitert sich sodann zu einer Profit-Center-Erfolgsrechnung. Handelt es sich um eine Spartenorganisation, so können als nächstes die spartendirekten Strukturkosten angesetzt werden. Wie viel in diesen spartendirekten Strukturkosten drin steckt, hängt vom Kompetenzvolumen des Spartenchefs ab. Untersteht ihm z.B. die Produktion und der Einkauf für seine Produkte, oder ist die Produktion zentral?

Jedenfalls sollten die hier registrierten direkten Strukturkosten gleichzeitig den Charakter von Einzelkosten haben. Man müsste sie also mit Beleg direkt auf die Kostenstellen der Sparten periodisch erfassen können. Oder sie wären von der Zentrale nach der Inanspruchnahme zentraler Services verrechnet (Service Level Agreement).

Ist die Profit-Center-Organisation nicht spartenbezogen, sondern gebietsorientiert oder vertriebsweggerichtet, so wäre die Verkaufserfolgsrechnung von den Artikelgruppen erst auf die Gebiete oder Vertriebswege umzusortieren. Die Deckungsbeiträge III, oder eine tiefere Gliederung im Fall von Ober- und Unter-Profit-Centers – bilden Einstieg in die Beurteilung der Leistung der regionalen Profit-Center-Chefs.

Die Stufenfolge der Deckungsbeitragsrechnung in der Abbildung weiter oben enthält gleichzeitig ein abnehmendes Reaktionsvermögen. Bei Deckungsbeitrag I kann schneller gesteuert werden als beim Deckungsbeitrag II, der eine Anpassung der Werbemaßnahmen verlangt; oder beim Deckungsbeitrag III, der eine Änderung der Verkaufsorganisation fordert; oder beim Deckungsbeitrag IV, der möglicherweise ein Umdirigieren von Investitionen auslöst.

Abweichungs-Analyse

Immer wenn in der Verkaufserfolgsrechnung Standards auftreten, gehören entsprechende Positionen in die Abweichungsanalyse der Abbildung. Sind die Produktkosten des Umsatzes als Standard-Produkt eingesetzt, entstehen Verbrauchsabweichungen auf den Kostenstellen sowie Materialmengenabweichungen und Materialpreisabweichungen (letztere über die Preisdifferenz-Konten, geordnet nach Rohstoffarten).

Bei einer auftragsweisen Nachkalkulation treten in der Abweichungsanalyse keine Materialmengenabweichungen auf. Die Materialmengen sind in den Produktkosten als Ist-Größen enthalten. Verbrauchsabweichungen und Materialpreisabweichungen gibt es jedoch auch bei auftragsweiser Nachkalkulation. Bei Nachkalkulation fallen weg die Verfahrensabweichungen. Nachkalkuliert wird der jeweils gewählte Produktionsweg. Die auf der beanspruchten Kostenstelle geleisteten Stunden werden der Auftragsnummer belastet als Produktkosten.

Im Falle der Standard-Kalkulation ist ein Normweg des Produktes durch den Betrieb vorgegeben. Muss von dieser Norm abgewichen werden – andere Maschinenbelegungen oder Zukauf statt Eigenfertigung –, entstehen Verfahrensabweichungen. Sie entstehen auch dann, wenn die Ist-Losgrößen von den Plan-Losgrößen differieren. Soweit Verfahrensabweichungen im Falle einer Standard-Kostenrechnung nicht durch Ist-Erfassung lokalisiert werden können – sei es auftragsweise oder kostenstellenweise, entsteht in der Abstimmbrücke eine Verrechnungsabweichung, die der Art ihrer Entstehung nach zwar erklärt, aber nicht mehr in Ist-Kostenerfassungen detailliert werden kann.

Im Falle auftragstypischer Nachkalkulation fällt die Verrechnungsabweichung der Abstimmbrücke weg. Hier ist eine präzise Synchronisation zwischen der Ist-Bezugsgröße zur Ermittlung der Sollkosten und der Verrechnung der Einheiten der Ist-Bezugsgröße auf die Aufträge sichergestellt. Bei Standard-Kalkulation besteht diese Synchronisation hingegen nicht. Die Leistungsdaten der Kalkulation der Artikel, die in den Standard-Produktkosten enthalten sind, könnten von den Leistungsdaten der Produktion im konkreten Abrechnungsmonat abweichen. Die Sollkosten der Stelle würden wahrscheinlich eher die effektiven Leistungsdaten enthalten; es sei denn, die Bezugsgröße der Kostenstelle ist als Standard-Bezugsgröße unmittelbar mit den Standards der Artikelkalkulation gekoppelt.

Beschäftigungsabweichungen entstehen dann, wenn die Strukturkosten in der Verkaufserfolgsrechnung nicht als Ist-Wert des Zeitraums oder als Budget-Blöcke in Erscheinung treten, sondern wenn sie als Standard-Raten auf der Basis der Planbeschäftigung angesetzt sind. Beschäftigungsabweichungen sind die Begleiterscheinung des Parallelverfahrens der Deckungsbeitragsrechnung mit einer Standard-Vollkostenrechnung oder Normalkostenrechnung. Da im Falle der Parallelkalkulation neben den Produktkostensätzen immer auch Vollkostensätze ermittelt sind, lässt sich ohne weiteres, zumindest im Übergang auf die Deckungsbeitragsrechnung, nebenher auch eine Standard-Vollkostenrechnung durchführen.

Beim Umsatzkostenverfahren ist das zwingend. Die Herstellungskosten nach § 275 (3) HGB sind Vollkosten, desgleichen die COGS - cost of goods sold – nach IAS/IFRS oder nach US GAAP.

Andererseits entstehen beim Ansatz von Standard-Vollkosten keine Abstimmgrößen im Sinne der Strukturkosten in der Bestandsveränderung an Halb- und Fertigfabrikaten. Wird mit Standards für die Strukturkosten gerechnet, so enthält die Verkaufserfolgsrechnung nur jene des Umsatzes, aber nicht die der Periode. Ist die Produktion größer als der Absatz in einem Zeitraum der Abrechnung, so würden die Strukturkosten, die in der Verkaufserfolgsrechnung fehlen, bereits auf den Lagerkonten für Halb- und Fertigfabrikate zugegangen sein. Werden dagegen, wie es der reinen Deckungsbeitragsrechnung als Blockkostenrechnung entspricht, die Strukturkosten als Budget- oder Istwerte des Zeitraumes angesetzt und ist in der Bilanz ein Anteil der Strukturkosten der Produktion in den Wertansätzen des Lagerzugangs zu Herstellungskosten berücksichtigt, muss der Management-Erfolg niedriger liegen als der Bilanzerfolg. Über die Schleuse der Bilanz wandern Strukturkosten des einen Zeitraumes in den nächsten. Also muss eine entsprechende Abstimmgröße in die Abstimmbrücke. Dafür fallen in der Abweichungsanalyse die Beschäftigungsabweichungen weg.

Quellen

IGC-Controller-Wörterbuch, International Group of Controlling (Hrsg.), 4. Auflage, Schäffer-Poeschel, Stuttgart, 2010

Controller Handbuch, 6. Auflage neu geschrieben, Verlag für ControllingWissen AG, Offenburg, 2008

Links

Management-Erfolg

Ersteinstellende Autoren

Albrecht Deyhle, Controller Akademie

Gerhard Radinger, Controller Akademie